袁华亮
摘 要：本文基于新政府会计制度，选取医院为视角，从医院财政拨款方面对会计核算与管理进行梳理，为现行医院顺利实现政府会计制度下的新核算体系提供一些思路。
关键词：政府会计制度 财政拨款 核算与管理
一、政府会计制度对医院财务会计核算的影响
政府会计制度中描绘出“一个理念与两条主线”的新思路，“一个理念”即为让财务会计与预算会计既能够适度分离又能够相互衔接的理念，“两条主线”则为“双功能、双基础、双报告”的核算主线。原医院会计制度下，公立医院体系中财务核算的主要重点包括两个方面，就是资金的收入与支出，其中，收入及支出大致分为财政补助型、医疗运行型、科教项目研发型及其他类别等四类，而由于医疗事业单位收入是非偿还性的，支出亦是不可控的，所以会出现医院实际收入比重不合理，主要表现为药品收入比重过高等现象，另外，医院的支出管理无序化现象也较为严重，所以，引入政府会计制度，推进公立医疗财务核算的平行记账，从而将医疗的业务成本如实地反映出来，才能既规范了公立医院的财务管理走向，又能保障医疗事业单位在当下满足我国经济发展要求的同时实现自身更好、更快、健康、可持续发展的根本要求。
二、政府会计制度下医院财政拨款会计的核算
政府會计制度已实施近一年有余，现将原医院会计制度与政府会计制度下医院财政拨款会计核算对比相关心得总结如下：
（一）原医院会计制度下财政拨款会计的核算
医院日常使用财政拨款资金支出途径涵盖两个方面：一是支付日常活动费用，即费用化部分;二是购买固定资产、无形资产等项目，即资本化部分。针对于财政拨款支出核算，原会计制度下核算较为真实可靠，能够做到针对于财政拨款核算如实反映执行进度要求。同时在会计期末，对于当年财政拨款中尚未实际使用的结存金额，通过财政补助结转（或财政补助结余）科目进行结转，并在下年按原用途继续使用。对于资产负债表的填列而言，财政应返还额度项目所列示的金额应与上述会计科目（财政补助结转）金额一致，以便借此验证报表填列的准确性。另外，原制度下，医院对于使用财政拨款资金购买的资本化资产，每月通过计提折旧，摊销，领用等，冲减“待冲基金-待冲财政基金”，该科目反映的是资产净值，而值得重点说明的是，资产被处置后净值为零，其便不能在净资产中得以反映，这是与政府会计制度核算的不同之处。
（二）政府会计制度下财政拨款会计的核算
政府会计制度紧跟新医改方针，其克服了原制度核算体系非常不健全的弊病，强化绩效评价，将医疗与药品收入纳入医疗科目中，把二者合并成为了医疗的业务成本，从而避免了旧有部门行为不端的医疗人员在药品中随意抽成现象，并杜绝了药品昂贵的问题，收效甚好。但其在会计科目的设置上仍有不完善的地方，针对于原制度中资产类和医院收入不完善之处已有改进，但还存在资产分类不明确，报告体系不够完善等小遗憾，尚待日后处理。
针对财政拨款核算方面，政府会计制度下，对于医院日常费用化支出，财务会计与预算会计均能够基于各自的核算基础，全面、完整地反映出政府拨款执行进度;但二者对于除费用化以外的资本化支出而言，效果就与原财务核算存在差异：其中，财务会计基于权责发生制原则，无论款项当期是否收付，只有所属当期费用才能进损益，所以财务核算不能反映财政拨款执行进度，届时，只有凭借预算会计来加以列示。
在新制度下，医院如需发生购买固定资产等资本化支出时，会将购入净值列示在“本期盈余-财政项目盈余”科目中，而除当期新增之外的以前年度购进资产则在“累计盈余-财政项目盈余”中反映，这与原制度核算不尽相同。而与原制度不同的还有，每月资产需计提的折旧或摊销、领用等，需遵循权责发生制原则按照受益对象进行分摊，分别借记“业务活动费用”亦或是“单位管理费用”，期末再按月度分别结转至“本期盈余”科目中来，最终，为了核算医院的全年盈余情况，在年末一次性将“本期盈余-财政项目盈余”结转至“累计盈余”中去，借此将医疗活动的全部成本费用纳入核算中来，既全面反映医院成本，又实现了财务核算的全面把控。但在新制度下，在医院处置资产的会计核算方面仍存在一定问题，那就是 “本期盈余-医疗盈余”中有过渡科目的转入金额，但却在处置时没有对应冲减“累计盈余-财政项目盈余”中的净值，造成了净资产中“累计盈余-财政项目盈余”的虚增。
另外，新制度下的财报中，由于会计科目“累计盈余-财政项目盈余”在财务会计核算主线下，既核算当年财政拨款尚未动用的资金数量，又反映累计以前年度购买的资产净值，所以，财表列示中的“累计盈余”与“财政应返还额度”已不存在勾稽关系;同时，基于上述分析，也不难看出，财务会计与预算会计中“财政拨款结转-累计结转”科目所列示金额也不完全一致，这种差异正是由于医院使用财政资金拨款而进行资本化支出而应运而生，所以，差异的消失只有到所有购买的资本化资产提足折旧亦或是摊销完毕为止。
三、政府会计制度下医院财政拨款会计核算与管理的新着眼点
现阶段，新《政府会计制度》的执行与医院核算仍存在一些尚待磨合之处，但医院方面也无力改变，因此，医院应根据自身实情，作出具体的处理方法：
（一）核算方法的改进
通过上述新旧制度比对，关于财政拨款会计核算方面，大体上的差异除会计科目有调整以外，最主要的表现在资产处置方面。资产负债表没有以往的勾稽关系，无非是因为“累计盈余-财政项目盈余”核算范围变广所致，我们可以通过将给科目继续添加明细科目核算加以区分，亦或是在采用财政拨款资金购置的固定资产或无形资产处置问题上，引入“累计盈余-财政项目盈余”科目，将其与固定资产和固定资产累计折旧的差额对冲为方式进行处理，以便真实反映资产处置情况，进而提升会计核算的真实可靠度。
（二）内控审批的加强
财政拨款核算是医院财务核算的重中之重，加强内部管控与精细化核算，对于财政拨款的资金，下达时要明确资金用途，科学编制资金预算;资金使用中，细化开支范围，保障资金使用的合规合法;资金使用后，通过过程中准确设置的会计科目，全面详细地反映预算收支的全过程，合理分析并做好绩效评价，全程认真审核资金支出，强调内部管控，才能在采购中加以监督，进而一定程度上客观评价资金使用情况和实际效能。
（三）专业素质的提升
目前阶段的财务核算，仍应坚持以人为本的理念，只有实际工作中，做到全面提升财务人员专业素质，使每个岗位财务人员各司其责，才能保证在新政府会计制度下，正确理解核算要求，加快适应平行记账模式，做好制单、审核等基础性工作。