郭美辰
【摘 要】农业企业所拥有的生物资产在审计方面频频出现各种问题，而专业审计人员在生物资产审计方面又缺乏有效的策略和手段。本研究旨在针对生物资产的现行审计方式面临的困境，积极探索具有创新性、可行性的解决之道。
【关键词】 信息技术 生物资产 审计创新
长久以来，由于农业企业生物资产的生物转化性、自然增值性、未来经济利益不确定性等特性，生物资产审计结果的真实性和客观性难以保证。近年来，我国资本市场发生的重大财务造假案件中，农业企业的比重越来越大，而科技的飞速发展及其独特优势让我们能够转变审计思路和审计方式，采用大数据预测风险以及无人机、红外线、电子摄像头监测生物资产等创新手段，从而加强风险防范，保障审计工作精准有效进行，提高农业企业的发展质量。
一、生物资产计量特征与“财务造假”主要表现
（一）生物资产计量的主要特征
为规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，国家制定了《企业会计准则第5号——生物资产》准则，规定生物资产是指有生命的动物和植物。
1.生物资产的生命活动性增大了审计数目盘点的难度。由于生物资产的生命性、活动性、生物转化性的内部属性，目前计量方式以历史成本计量为主，公允价值计量为辅[1]。该资产具有流动性，尤其水生动物，审计人员盘点时专业水平受限加之水生生物深藏水下，使核实这项资产的具体数目难上加难。生物的生命极其脆弱，计量过程极有可能伤害其生命，造成计量结果不准确。而动物资产繁殖能力较强，有些繁殖周期较短，在审计计量和盘点期间可能生出好几代相当数目的资产，导致结果不准确[2]。
2.生物资产独特的经济属性增大了价值计量的难度。生物资产具有经济转化增值性，其数量和形态随时可能发生变化。消耗性生物资产和生产性生物资产具有转换性，生产性生物资产是用于持有并在未来产出产品，而消耗性生物资产直接就是供出售的[3]。林木类资产生长周期较长，其实际资产价值会不断增加，但这并不能在日常会计信息中体现，而只能在其作为消耗性生物资产出售时才能体现出其增值的价值。若企业在后期虚增其价值，审计人员查证较为困难，容易造成审计失败。
（二）企业财务造假的主要表现
1.利用生物资产的特性虚增资产
（1）利用动物类资产的生命性以次充好虚增入账金额。据公开资料，獐子岛集团在投苗时入账数目存在虚报。由于采购环节有部分向个体户采购，因而后期審计过程难以实施有效的函证，只能依赖于被审计单位提供的数据。后期播苗员工反映播苗期间发现很多苗目用沙石充当扇贝，而播苗时具体有多少实际数目应当计入，审计人员不得而知。而原本应当播种的那部分苗目经费被贪污，这笔钱自然被神不知鬼不觉地计入入账金额。
（2）利用林木类资产的转换性和生长周期性虚增生物资产。据公开资料，绿大地事件中地价被虚增几千万。用材林属消耗性生物资产，郁闭到采伐利用需经历多个会计期间，但最后的经营成果是销售时一次性确认，这使会计信息与资产运营实际脱节。其性质应归属长期资产，但企业借机将其归属于存货，这可能造成流动比率当中分子变小，流动比率小于1，安全边际变为负数，使得该指标失去意义。林木类生物资产生长周期十几年左右，自然生长会带来生物多样性增加以及生产能力提高，其自然增值性与市场因素共同作用达到资产增值的目的。
2.日常存货减值计提不合规范及利用自然增值性虚增利润
上文提到林木类生物资产具有生产周期长的特征，在其生长过程中，许多企业减值准备计提不充分甚至不计提，等到自然灾害爆发对资产价值产生影响时，企业大规模计提资产减值，掩盖之前不计提资产减值的缺陷，抑或是利用其自然增值性等待价值回升，掩盖之前的错误，操纵利润。2009年秋季以来云南省的灾害天气使得绿大地的经营情况受气候因素制约明显，并利用此次旱灾违规计提了1.55亿元的存货跌价准备，掩盖了多年的虚假苗木销售收入，以此操纵了利润[4]。
3.财政专款混淆入账虚增营业收入
农业是受到国家高度重视并帮扶的产业，国家会给予农业企业专项的帮扶基金，并且这笔收入是一笔比较客观的数字，而部分农业企业将其中的一部分金额归入营业收入，以此造成一种企业经营状况较好，营业能力强的假象。除此之外，农业上市公司还存在信息披露不完整、虚减成本费用、隐瞒关联方关系、提前确认收入等问题。
二、农业企业生物资产的审计困境
（一）监盘难度大
生物性资产受数量和环境因素影响盘点困难。农业企业生物资产种类多、数量庞大，因此目前其审计主要采用抽样方法，但抽查的数量远远不够，样本与总体之间的差异本就是无法消除的，这在很大程度上造成了审计结果不准确。其次，生物资产的盘点还受自然环境影响，扇贝等海洋生物在水下，其本身的成活率和价值就难以考察，再加上审计人员受到自然条件影响很难实地盘点，只能合理估测，但估测的结果和实际有着较大差别。
（二）减值数据获取和确认较为困难
首先，生物性资产较为脆弱，容易受到自然条件影响，受波及的生物性资产状态，审计人员难以确定。例如扇贝，受到獐子岛所谓冷水团的影响，可能出现扇贝生长减缓、个头较小、最终售出确认时价值低;也可能直接被海水冲走或导致其死亡;再者，不同海域所受到的风险大小也难以评估。对审计人员来说，一方面无法确认该资产是否还有价值，容易受被审计单位专业手段的蒙蔽;另一方面，减值的数额难以确认，导致注册会计师难以获取准确的数据并进一步审计。
（三）审计人员缺乏专业性
獐子岛事件中，大华会计师事务所用较短的时间进行存货抽样检查，暴露出审计人员专业性的问题。首先水生生物生命脆弱，其存活情况在很短的时间都可能会产生变化，而事务所只进行了三次存货监盘，有两次之间的间隔甚至达到了5天，这中间存货的状态可能会发生巨大变化，这对存货监盘的结果影响是巨大的。再从审计人员专业性上考虑，参与存货监盘的人员只有公司财务人员、审计监盘人员及船上作业人员，审计人员对该项资产了解程度不深，而事务所并未邀请海洋养殖专家协助审计，这存在较大的问题。
（四）审计风险评估工作草率
生物性资产采购阶段缺乏有效的审计监督管理机制。实际上，采购阶段作为企业确认资产的源头环节，属于重中之重，而目前审计工作尚未把这一环节纳入审计的范围，这就导致在入账时会失控，注册会计师只能依赖企业提供的数据，查证起来比较困难。在龙宝参茸案例中，由于经销商很大一部分属于个体，而非公司，其核查和函证上存在很大困难，存货的核算充满了问题。采购中个体户比例较大，主要采购对象以农户较多，现金采购多，核查困难，且投产阶段也缺乏相应内部控制测试。而后期，獐子岛宣称在风险预警系统上投入了大笔资金，但审计单位缺乏后期监管，审计人员并未进行后续的考察检验，这也是整个审计工作的不足之处。
三、提高农业企业生物资产审计质量的对策建议
消耗性生物资产与生产性生物资产一般都是大规模的农林业，随着其规模日渐扩大，传统的计量方式已不能适应农业企业发展的需要。据了解，现阶段生物资产审计大都依靠实物盘点、抽样调查等方式，数据不准确，质量不高。而相关可参考文献中，有关如何计量的问题略显空洞。
（一）针对林木類生物资产，引入无人机全程勘探
林木类生物资产可引入无人机勘探，让无人机深入被审计林木，记录审计过程，完整拍摄树木及生长状况，该录像也可作为审计的重要依据，勘探到的信息利用人工智能汇总生长状况，绘制图表，用不同颜色表示林木的生长状况，清晰地反映其生长过程，定期审计，并设计相关程序根据该资产的健康状况为其估值，防止资产上面的舞弊。
（二）针对动物类生物资产，采用物联网、人工智能技术动态监测研判
动物类生物资产可利用红外线检测或在样本生物体上安装电子摄像头来观测周围生物的健康状况、活动状况并记录数据，该数据定期发送至审计单位关于该企业的云档案，利用人工智能技术分析并估值。若样本生物大批死亡或移动向非限制区域，则触发相关警报引起审计人员的注意。以人工智能等信息技术来辅助审计，将大大提高审计的科学性和精准性，同时也节约了人力成本。
（三）利用大数据技术评估风险、分析生物活动范围
在风险评估上，利用大数据预测技术评估灾害可能带来的损失。主要包括：预测极端天气对该项资产造成的影响，影响的强度有多大，会带来多大程度的损失，企业计提资产减值准备的限度是多少。由于生物资产是有生命的，可以利用大数据技术对生物的活动范围进行监测、记录和分析。例如拥有羊群的企业，可以监控羊群习惯的活动范围以及统计特定区域范围内羊群的数量，确定其种族或者小族群的活动习惯;对于大范围放养式的企业，可以定期检查该族群出现在特定位置的概率和次数，分析其习惯或固有的活动范围和空间。若审计人员在审计期间发现有不同于日常大数据分析的结果，则要注意加强风险防范，即时观测该生物资产的健康状况及生命情况，尽早发现问题。
（四）加强企业内部控制测试，提高审计人员的综合素质
完善企业内部控制测试环节，形成一套对企业全流程的审计监督管理机制。审计单位应增加存货盘点频率，做好事前防范和事中控制，以便进行数据对比分析，提前识别风险，预防财务舞弊。完善审计程序，确保审计工作合理合法地进行[5]。要不断提高审计人员的专业素质和信息技术应用能力，设立审计人员审计相关生物资产的职业资格证考试制度，定期围绕大数据、人工智能、物联网、云计算、区块链等前沿技术开展培训，大力培养复合型审计人才。
注释
[1]任军.生物资产确认与计量研究[J].合作经济与科技，2019（13）：163-165.
[2]王嘉琪，申玉泓，李晓卫，乔玉洋.股权激励与高管离职：管理层权力和产权性质对高管离职的影响[J].中国林业经济，2019（05）：120-123+133.
[3]丁梧桐，邱强.企业连续并购的绩效分析——以复星医药为例[J].经济研究导刊，2019（13）：11-12.
[4]张宣洪，战雪梅，鹿麓.云南绿大地财务舞弊案例分析[J].时代经贸，2017（24）：22-24.
[5]沙桐宇，李登明.新征环境税对造纸及纸制品行业的影响与对策——以山东晨鸣纸业集团股份有限公司为例[J].中国林业经济，2019（05）：36-37+42.
（作者单位：南京林业大学经济管理学院。本文为南京林业大学大创项目（编号：2019NFUSPITP0207）研究成果之一）