余构平
摘 要：本文以国有企业ABC公司开展融资性贸易导致惨重损失为例，从审计视角，分享此类业务的审计思路，剖析事件中存在的严重内控问题，指出完善并落实法人治理、“三重一大”议事规则、风险管理和内部控制对企业健康运营的重要性，并提出相关建议。
关键词：融资性贸易;审计思路;内部控制;案例分析
中图分类号：F23 文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2020.27.054
本文以国有企业ABC公司开展融资性贸易导致惨重损失为例，从审计视角，分享此类业务的审计思路，剖析事件中存在的严重内控问题和关键人员未尽职表现，借此揭示完善并落实法人治理和“三重一大”议事规则、健全并实施风险管理和内部控制对企业健康运营的重要性。
1 案情简介
ABC公司为全资国有企业，甲、乙公司同属自然人赖某投资并直接控股的企业（赖，虚拟姓氏）。ABC公司从乙公司采购棉纱，销售给甲公司。形式上的“购销合同”约定：（1）甲公司每批次预付20%货款给ABC公司;（2）ABC公司收到预付货款后，向乙公司办理采购，并按采购金额向乙公司开具90-120天信用证结算;（3）棉纱运入三方指定的第三方仓库，物权属于ABC公司（名义上）;（4）ABC公司收到甲公司在《远期信用证》到期日前支付的80%货款时开出提货单，甲公司方能从第三方仓库提走委托采购的对应数量棉纱。表面上，是甲公司委托ABC公司向乙公司采购。
案发时，ABC公司财务发现甲公司有四项合同的80%款项逾期未付，但仍继续给其上游供应商开出7，78748万元远期信用证。ABC公司于是到第三方仓库盘点，发现存在严重的货物短缺，意识到已开具的大量的信用证款项可能无法收回，遂向上级集团报告，并以甲公司涉嫌贸易诈骗罪向公安局报案。
会计师事务所受托开展专项审计，调查报告ABC公司棉纱贸易业务实质、损益情况、ABC公司及关键人员在该业务管理中存在的问题。
2 主要审计程序
2.1 召开进场会，获取交易资料
提出审计配合要求，提出需要提供的详细的资料清单，获取ABC公司该期间与甲、乙等公司进行棉纱贸易的财务会计资料、所有合同及其审批资料、信用证备查簿及开具远期信用证申请与审批资料、内部规章制度、会议纪要及决议、各项基础信息调查表、其他相关资料。
2.2 梳理并审计棉纱交易记录
（1）整理采购和销售合同的签订日期、合同期间、合同标的数量及金额、款项结算条款、签署人员、审批部门及审批人员的主要信息。
（2）根据会计凭证及原始凭证，重新整理账面的棉纱进销存的日期、规格型号、数量、单价、金额，含进仓单编制人、验收人、复核人、存放地点;与其他企业的棉纱贸易的进出仓单证进行比对，并与第三方仓库提供的棉纱进仓单信息进行一一比对。
（3）按日期顺序、合同结算条款，对162对购销合同的资金收支活动及债权债务关系进行全面梳理。
2.3 对存货入库验收制度及是否遵循的调查取证
（1）审查存货入库的内部控制制度是否建立健全。
（2）访谈总经理、副总经理并让其提供关于采购入库的管理措施资料。
（3）访谈业务部门经理、业务人员和仓库管理员。
（4）审查仓库服务合同、到经侦部门调阅仓管员笔录。
2.4 依次就其他各重要的内控环节进行调查
包括是否开展信用调查;风险管理、巨额授信是否经董事会批准;信用证监控有效否等。
3 审计发现问题
3.1 合同權限设置过大，固有管理风险高
ABC公司合同权限设置过大，而且，合同风险评估和审批仅是走过场，固有管理风险高。涉案的162项合同均由业务经理签署，最小合同金额600万元，最大金额3500万元，平均每项合同标的额2200多万，ABC公司为了业务规模，每笔业务毛利率约1‰（即代理服务费，或称为融出资金收益），却承担了巨大风险，任意1项合同出现问题，都会带来大额损失。
3.2 库存管理内控失效，“库存”账账、账实严重不符
一是棉纱“库存”的进、销单证均由业务员编制，验收人、审核人均是形式上打印上去的（推断相关人员可能没有履行相关业务流程）。仓库、会计、第三方仓库各期（半年、年末）的库存品种数量和金额严重不符;经调查发现，按合同和进出仓单计算的期末库存量是2.8吨，实际盘点库存量仅0.3吨，盘亏2.5吨。二是会计凭证后附的由业务员编制的进仓单、出库单不真实，ABC公司对第三方仓库的监控实效。经比对，此业务第三方提供的入库单均无相关人员签名，并无入库相关的具体物流信息，只有第三方仓库印章;而同时期ABC公司与其他公司的棉纱交易，第三方仓库入库单的各项信息及签名均是完整的，包括明确标明负责运输的货车车牌号和有送货司机的签名。此外，仓库容量与进货量不匹配。经到第三方仓库实地调查和比对租赁合同，此业务经常性出现严重不合理情形：当天运入仓库的棉纱数量，超出所租用仓库的库容量若干倍。
3.3 会计内控失效，核算混乱，失去监督功能
一是企业账面记账混乱，多头设账或挂账，核算严重滞后，存在诸多应调整但未调整情况，难以清晰反映真实的债权债务关系。二是未按规定进行会计核算。对于国内棉纱业务，不管是否符合销售确认条件，均按90%入库数量结转库存和销售成本，会计存货记录对第三方仓库的数量失去监督关系。三是对甲公司多次违反合同延迟支付80%货款或无法支付现象，未做出任何处理或采取有效措施。四是违规贴现信用证。ABC公司向乙公司开出远期信用证的同时，为乙公司代理贴现了资金，向贴现银行支付贴息后，将利息加入销售款项中拟向甲公司收回。在甲乙公司均是同一自然人控制的母子公司情况下，甲乙公司资金也可能统一调配，一旦甲公司资金链出现问题，就难以按期或继续支付80%货款，ABC公司将因贴现信用证而最终成为贷款人并承担相应的债务义务。审查发现，ABC公司向乙公司开出信用证最终造成4.57亿元资金无法收回，并因贴现行为，ABC公司差点被银行申请破产清算。五是会计电算系统缺乏信用证逾期警示等关键信息反馈，导致财会部无法发挥财务监督职能。
3.4 采购入库内控制度失效，存货管理处于放任状态
第一，采购入库环节的制度是失效的，存货管理处于放任状态。ABC公司内控制度中只有简单地规定：购入存货可以由第三方仓库负责验收、也可以由业务部门组织验收;至于什么前提下由第三方仓库验收及如何监控，什么情况下由业务部门验收，以及验收实施程序、标准、执行人、复核人等并未做出明确和可操作性的规定，也未对财务部门参与验收或监督验收做出具体要求。
第二，采购入库缺乏具体的管理措施，关于采购入库的管理措施，总经理（兼董事长）仅仅是多次在会议上提到“控货”一词，但更多是讨论如何利用资金做大业务规模的事情（即融资性贸易模式），未具体谈及采购入库的管理措施、监督程序。主管棉纱贸易业务的副总经理（兼任董事）未对业务部门如何管理采购入库提出具体的要求或实施具体的监督。
第三，业务部经理履行对第三方仓库实施验收的监督义务。业务部经理和业务员从未对棉纱入库实施实地验收或监督仓库办理验收程序，仅是偶尔到仓库，看到有汽车运来棉纱、仓库有库存棉纱就以为没事。部门经理和业务员是棉纱采购实施人，对棉纱验收入库负有验收的义务，即使由第三方仓库验收，也应当到场履行对第三方仓库实施验收的监督义务。
第四，ABC公司从一开始就丧失了对仓库的独立监管和对合同标的物的控制权。在检查第三方合同时发现：ABC公司与第三方仓库签订仓库服务合同之外，还同时与甲公司或乙公司、第三方仓库签订了《三方补充协议》，约定仓租由甲公司承担并有权直接使用相应仓位。审计发现：甲公司派员常驻仓实施管理，在没有实际货物进出仓时，第三方仓库按甲公司驻仓员指令，便向ABC公司开具所谓的棉纱入库单或出仓单，然后快递或派员直送ABC公司业务员。这说明：因上述《三方补充协议》，ABC公司从一开始就丧失了对仓库的独立监管和对合同标的物的控制权。甲公司派员驻仓实施管理，通过与第三方仓库串通、联合虚造入库单和出库单，并可以随时更换仓内物资所有权标识，为躲避银行及ABC公司的检查提供了有利条件。
3.5 其他各重要的内控环节问题
3.5.1 未开展信用调查，债务风险失控
在该项棉纱贸易前，ABC公司未对甲、乙等公司进行资信调查，之后各年度也未派员调查企业的资信情况。审计组外调获取了甲、乙等公司财务报表及会计信息，分析到：乙公司该期间生产量合计仅1.5万吨且处于非常严重亏损状态、负债总额近10亿元（含欠ABC公司4.64亿元）、资不抵债超过7亿元;甲乙等公司长期拖欠银行数亿元贷款，账面上贴息支出和业务招待费花费巨大，大量资金用于其他投资和不明去向。ABC公司如在业务开展之前或每年开展相应调查，完全可以判断出此交易存在巨大的债务风险。
3.5.2 巨额授信未经董事会批准，风险管理失控
一方面，ABC公司将银行授信额度集中投放于与赖氏集团的“棉纱贸易”，甚至将银行增加的授信额度几乎全部用于与赖氏集团的合同业务上，没有额度控制或预警机制，对业务风险麻木不仁。另一方面，内部管理不科学，巨额授信授信未提交经过董事会和上级集团研究;经营班子权力过于集中（总经理兼任董事长，两名副总经理兼任董事），以为经营班子决定代表着董事会决策;而业务部门则利用公司绩效奖励办法，片面追求做大业务所带来的代理费收益获取丰厚的奖金。根据ABC公司高管在已知悉甲乙等公司是赖氏直接控制企业，也清楚对方严重缺乏经营资金，且难以獲得超过注册资本规模及可抵押资产的银行贷款，特别在开证银行提出关联公司之间不能开证后，仍找到另外2家相对隐蔽的关联公司（丙公司和丁公司）继续开证的调查信息，说明甲公司让ABC公司代理国内棉纱业务，目的是为了获取并迅速贴现信用证资金，以极小的代理费博取巨额贸易性融资。
3.5.3 信用证监控失当
一是信用证开证审核监控失当。甲公司通知20%预付款划出后，ABC公司业务员及业务经理即提出信用证开证申请，财务部副经理和经理仅审核20%预付款是否到账，却不关注和审查之前合同的80%款是否逾期，导致甲公司之前有4项80%合同逾期情况下，财务部经理和总经理仍继续签发信用证并贴现，财务部经理和总经理对此负有责任。二是ABC公司对重大违反合同情况未有合适的沟通信息保全及报告指引。例如，出纳员发现甲公司之前4项合同80%款逾期时，仅口头而非电子邮件或书面通知财务经理，且未通知负责信用证初始审批的财务副经理，业务部经理也只是口头而非电子邮件或书面向总经理报告，导致总经理否认其知情和接到报告。三是信用证贴现未经董事会授权。ABC公司替乙公司贴现信用证属于对合同结算方式的重大变更，ABC公司未经任何会议研究、未经董事会批准就配合乙公司实施，总经理负有直接责任。
4 审计结论
ABC公司与赖氏集团开展162项的“棉纱贸易”属于无实物交易基础的虚假交易，以及对方以攫取信用证及其贴现资金为目的的融资性交易。ABC公司与赖氏集团虚假贸易造成的直接资金损失4.57亿元。
5 管理混乱原因
5.1 ABC公司内部管理混乱的内因剖析
其一，改制不彻底，法人治理机制未健全，未建立和遵循“三重一大”决策规则。在业务决策上，未对甲、乙等公司进行企业资信调查，对与赖氏集团签订巨额贸易合同、给予巨额信用证额度、擅自进行信用证贴现等未召开董事会讨论决定，严重违反《企业内部控制基本规范》和“三重一大”的管理规范。
其二，在内部控制方面，会计核算及监督、存货、重大业务、合同、信用证、风险防控、风险事件通报等管理制度存在严重缺失，只有无效的简单形式流程。
其三，与赖氏集团及第三方仓库签署《三方补充协议》丧失了对仓库的独立监管和对合同标的物的控制，代理进口业务方面因未及时续签《保险合同》而导致货款损失无法理赔。
其四，未实地点验内贸合同标的物，财务部门未切实履行定期和年终盘点，会计部门未履行监督职责。
其五，在发现甲公司无法支付合同款项的消息，未全面通报给风险控制小组成员、全体经营班子成员和全体董事会成员，未采取处置合同标的物措施，却继续开出并兑付信用证，导致损失扩大。
5.2 关键管理人员的未尽职领域
在该业务过程中，原法定代表人、董事长、总经理未尽职履行全面管理、财务管理、信用证贴现管理的责任;原副总经理未尽职履行分管国内贸易和进口贸易业务的管理责任;原业务部经理、原业务员、原财会部经理在控货环节和信用证开证环节未尽职。提议地方国资委按有关法律法规及《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》等制度追究上述人员责任。
6 建议
6.1 完善內部治理和落实内部控制才能有效防范风险
企业重大经营失败，与企业未按照公司法的规定进行严格的法人治理有关，与企业内部控制存在严重漏洞密切相关，与企业财务部门没有切实履行监督职责密切相关，企业经营团队风险意识薄弱有关。因此，一方面，应切实落实公司法及相关法规关于现代化法人治理。在重大人事安排、权限授予、议事规则方面以及决策、执行、监督方面，保障股东会、董事会、监事会的独立性并防止权力集中于个别人手中，以及保障有效行使决策权、监督权、考核权、责任追究权;经营班子和高级管理人员在行使经营权时，涉及重大决策、重要人事任免、重大项目安排、大额资金运作时，应依照“三重一大”决策规则报请批准后方可执行，否则进行追责。另一方面，公司应完善并落实有效管控和风险防范等内部控制制度。特别是资信调查、存货管理、重大贸易业务管理、合同审批管理、资金及信用证管理、风险防控管理、风险事件通报管理等方面的机制要落到实处，切忌成为墙上制度;细化岗位责任，将具体管理责任落实到人;对高风险业务和重大贸易的监管，实行事先咨询调查和每年至少一次资信调查，实行合同签订与合同执、采购与存货入库、销售与存货出库等不相容职责相分离;规范会计核算和强化会计监督，及时对业务合同执行、货物进销存、资金结算、信用证额度、逾期违约预警等的实时监督。
6.2 优化国有企业监管
（1）在国资系统内，全面停止与上下游为关联关系的企业从事融资性贸易。同时，国有资产主管部门根据直属企业的业务性质及规模，对直属企业达到一定数额的重大合同、重大贸易、重大资金支付等事项实行报送审查制度。
（2）在经济责任考核方面，降低业务收入增长指标权重，加大济增加值指标权重，对违反“三重一大”决策规则和操纵会计信息等行为实行一票否决，并及时进行责任追究。
（3）国有资产主管部门以内部审计和社会审计相结合方式，对所属公司法人治理机制、“三重一大”决策规则、内控及风险管理制度的有效实施情况，以及是否存在舞弊和操纵会计信息等情况，进行检查监督。
（4）探索推行国有企业的年度财务会计报告、内部控制评价报告和社会责任报告向社会公开的制度。
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