杨铄 田迪
摘 要：国家为进一步减轻企业税负、激发市场活力，对各项税收政策进行不断完善。税收政策的发布与修订促进企业在保持原有经营状态不变的前提下，通过进行合理的纳税筹划，减少涉税风险，降低企业在生产经营过程中承担的税负。传统的纳税人身份选择方法存在一定的局限性，基于价值链视角在保持客户采购成本不变的前提下，结合经济学相关理论，对企业应如何进行纳税人身份选择展开探讨，以期使得企业与客户达到合作共赢的纳税筹划经营效果。
关键词：价值链;纳税人身份选择;客户采购成本
中图分类号：F812.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2020）18-0079-02
引言
2018年3月5日，国务院总理李克强在十三届全国人大一次会议上做政府报告提出，进一步减轻企业税负。2019年，国家为进一步鼓励积极创业，激发市场活力，进行税率调整，将原适用16%、10%税率的，分别调整为13%、9%，该政策于2019年4月1日开始施行。该项政策的执行在很大程度上减少了企业的纳税支出，达到了降低成本、增加利润的效果。国家为降低税负采取大量措施，同时企业在合理合法的基础上积极寻找增加利润的方法。纳税筹划是市场经济发展下的必然选择，也是降低税负的有效途径，基于税收的性质纳税支出始终是企业的净支出，所以企业亟待找到相应减轻税负的方法。目前，进行纳税人身份选择是增值税纳税筹划的一种高可行性且效果显著的方法。不同的纳税人身份，会对应不同的税率与税负，企业可以根据自身所处的不同发展阶段以及面对的不同市场环境，在考虑相关企业经济利益的基础上，做出灵活的身份转变，从而达到降低税负的目的。
在价值链视角下对企业应如何进行纳税人身份选择做具体分析，基于价值链视角考虑企业自身经济效益的同时，引入对上下游企业经济效益的思考。依据效用理论，在进行核心企业纳税筹划分析的过程中，保持客户效用不变的前提下，实现增加核心企业利润的目的。核心企业应根据不同的客户类型及客户比例选择自身的纳税人身份，使得企业承担更少的税负。
一、传统纳税人身份选择方法
企业进行纳税人身份选择的方法有很多，最常见的是从企业所处的流转环节、外购比例（即购进项目金额/销售收入）及销售对象三个角度进行分析。首先，企业处于不同的流转环节会对纳税人身份选择产生一定影响。例如，企业作为销售方正处在流转的中间环节与处于最终环节的身份选择可能不同，处于中间环节更需要兼顾销售对象承担的税负压力情况。其次，外购比例也影响着企业纳税人身份选择，企业可以根据税负平衡点确定自身应选择的纳税人身份。例如，企业作为购买方采购既定外购比例的某项目时，应先计算出企业分别作为一般纳税人和小规模纳税人的税负平衡点，根据税负平衡点的外购比例进行身份选择。最后，销售对象也会对企业纳税人身份选择产生影响。一般纳税人符合抵扣条件的进项税额准予抵扣，当期的计税基础等于销项税额扣除准予抵扣的进项税额。而小规模纳税人采用简易征收办法，企业的销售对象是一般纳税人还是小规模纳税人会对企业自身身份选择产生较大影响。例如，如果企业的销售对象是小规模纳税人，在客户身份既定的情况下，企业进行纳税人身份选择时会更偏向于小规模纳税人，此时会使销售对象的税负更小。
二、传统纳税人身份选择方法的局限性
（一）只考虑企业自身经济利益
纳税筹划过程中大多数企业只将自身利益最大化定为最终目标，忽略了市场上处于价值链上下游相关企业的经济利益。企业在进行纳税人身份选择的具体分析时，只分析企业内部价值链，没有从纵向价值链与横向价值链两个角度深入思考。一方面，传统的纳税人身份选择方法没有考虑纵向价值链，即从供应商到核心企业自身再到客户，没有充分考虑商品流通的整个环节及各环节不同企业承担的税负情况与效用满足情况。另一方面，传统的纳税人身份选擇方法没有对横向价值链进行分析，即比较同业竞争者的经营规模与征税总额，核心企业没有充分了解自身在市场中的地位以及关于税负压力的相关竞争优势，有利于企业确认并不断加强自身的核心竞争力，提升自身的竞争优势。进行纳税人身份选择的过程中应以价值链为分析背景，将目光投入到整个市场，在不改变企业的经营市场及产品的基础上，保持下游客户的采购成本不变（即客户的效用不变），达到企业与客户双方合作共赢的纳税筹划效果。
（二）风险较高
企业进行纳税人身份选择实践中存在一定程度上的风险，并且对于整体纳税筹划环境而言，风险普遍较高。企业进行纳税筹划时存在为达到降低税负的目的而触碰法律的风险。如果企业在追求利润最大化的过程中出现不合规的纳税筹划操作，很可能给企业带来极大的负面影响，严重的还会直接导致企业的关闭。所以企业在进行纳税人身份选择时，不仅要时刻保持着合理合法的原则，同时还应避免“过度”的纳税筹划现象发生。企业相关工作人员应时刻保持严谨的态度，及时学习最新相关法律法规及各项税收优惠政策，降低纳税筹划过程中面临的风险。
三、价值链视角下纳税人身份选择
以纳税筹划中增值税税种为例，基于价值链视角对企业纳税人身份选择进行具体分析。从经济学角度出发，无论企业选择一般纳税人还是小规模纳税人身份，与客户都存在着博弈过程。当参与博弈的局中人通过博弈达到纳什均衡，即源于理性人假设各方都期望自身效益达到最大化，也是达到帕累托最优状态时，市场趋于稳定状态，促使更多的交易形成。而在经济学中也存在着达到纳什均衡却不是帕累托最优状态，最常见的就是囚徒困境，虽然局中人通过博弈达到了利己的均衡状态，但却不是使双方利益均达到最大化的一种模式。针对本文的纳税人身份选择主要考虑前者，忽略囚徒困境状态进行深入分析。
基于价值链视角进行分析时，不仅要考虑到核心企业的内部价值链，对于纵向价值链和横向价值链也应给予充分重视。对于核心企业与客户之间身份选择，主要有以下几个方面。
（一）交易双方均为一般纳税人
增值税是一种流转税，最终税负由消费者承担。税种的性质决定了在进行分析时要充分考虑销售对象的税负情况以及消费者的效用。以客户为切入点，当客户是一般纳税人时，客户对销售方身份的首选会是一般纳税人。原因主要有：一般纳税人对符合准予扣除的进项税额可以抵扣，而小规模纳税人采用的是简易征税办法，不允许抵扣进项税额，销售时向购买方开具增值税普通发票;虽然小规模纳税人可以通过税务机关代开增值税专用发票，但在纳税实务中对于代开的金额及开具数量有限制要求，并且实际操作过程中会发生一定的时间成本;当交易双方均为一般纳税人时，交易的处理过程更为便利。
（二）交易双方均为小规模纳税人
当客户的身份是小规模纳税人的情况下，客户对销售方的首选会是小规模纳税人。原因主要有：增值税最终由消费者承担，小规模纳税人发生的进项税额不允许抵扣，选择同样身份的销售方会使自身承担的税负达到最小;按照现行的税率，价格相同时，客户在P×13%与P×3%的纳税支出之间（P为不含税价格）会更倾向于后者;基于价值链视角，客户对销售方身份进行选择时，衡量自身纳税支出的同时考虑销售方及市场整体承担的税负。2019年，小规模纳税人免征增值税标准由原来的月销售额未超过3万元提高至10万元，客户可以利用这项政策的变化，在选择时优先选择小规模纳税人，销售方在月销售额不超过10万元的情况下，可以降低整个市场的税负。
（三）多种客户身份的企业选择
从经济学视角出发，在完全竞争市场中，价格是由市场决定，单个或多个共同厂商并不能决定交易价格，当然这只是理想状态下存在的市场。如果考虑消费者自身的满足情况，即消费者的消费商品的数量Q不变，无论消费者最终选择哪种身份的销售方，都要满足自身的效用不变。基于交易双方均为一般纳税人和小规模纳税人两种情况的分析，可以得出结论：客户更倾向于选择和自身相同纳税人身份的销售方。而如果企业想要争取到更多的客户，可以针对不同纳税人身份的客户制定不同的销售价格。但这种情况在经济学中更多地出现在垄断市场中，在垄断市场中价格由垄断厂商决定，存在着按不同价格出售不同单位商品的价格歧视，分别存在着第一级价格歧视、第二级价格歧视和第三级价格歧视，与上述分析相符的是第一级价格歧视，垄断厂商制定的价格因人而异。例如，销售方为一般纳税人时，制定价格的过程中可以针对小规模纳税人适当降价，客户承担的税负在原有的基础上会减少，销售方能更多地吸引客户。但在实际的市场中，很难进行类似操作，所以进行具体分析时，假设客户的采购成本C=PQ不变。
多种客户身份分析中，假设客户的采购成本C=C1+C2不变，根据一般纳税人与小规模纳税人之间的客户比例，分析企业应选择哪一种纳税人身份会使得双方达到合作共赢的纳税筹划效果（C1为一般纳税人客户的不含税采购成本，C2为小规模纳税人客户的含税采购成本）。
通过计算企业利润平衡点确定平衡点时的客户两种身份的比例，再进行具体分析：
企业在进行纳税人身份选择时，要基于市场中价值链的构成展开分析，不能只追求自身的利益最大化。以自身为核心单位，考虑生产经营过程中上下游企业的经济利益与税负情况。在保持客户的采购成本与满足情况不变的基础上，进行纳税筹划对自身的纳税人身份进行选择，最終力争寻找到切实可行且最利于企业降低税负的纳税筹划方案。通过纳税筹划方案，保证自身的利润增加与客户维持较高满意度之间相融合，做到合作共赢。
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[责任编辑 晨 丹]